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Resoluciones de la Dirección General de Tributos en materia de impuestos y formalismos. Consulta 1878-04

Impuesto sobre Sociedades e IVA: tributación de gastos e ingresos derivados de publicaciones o revistas

Jueves 7 de octubre de 2004 · 4238 lecturas · rss article rubrique


Nº. CONSULTA 1878-04

ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA SALIDA 07/10/2004

NORMATIVA Ley 37/1992, arts, 4, 5, 20 y 88. TRIS arts. 9,28,121 Y 122

DESCRIPCION La consultante es una asociación que publica bimensualmente una revista de carácter cultural, actividad que se encuentra dentro de su objeto. Para sufragar los gastos derivados de la citada publicación la entidad percibe por parte de los asociados una cuota anual que incluye la entrega de los seis números anuales de la revista. Además, la revista es ofertada al público en general percibiendo la asociación una cuota individual por cada número. Por otra parte, la entidad se financia mediante aportaciones para sufragar los gastos efectuadas por parte de las empresas de la localidad, apareciendo en la revista la publicidad de las empresas que colaboran con la asociación. Los gastos en que incurre la entidad son los derivados de la publicación, alquileres, suministros de luz, agua, teléfono, revelado de fotografías, fotocopias, sellos, etc.

CUESTION Tributación de la asociación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACION De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRIS, estarán parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, en los términos previstos en capítulo XV del título VII de la citada norma, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.

En consecuencia, la entidad a que se refiere el escrito de consulta, siempre que carezca de ánimo de lucro, tributará de conformidad con el régimen especial de entidades parcialmente exentas. En caso contrario, habrá de tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, como cualquier otro sujeto pasivo, incluyendo en su base imponible la totalidad de la renta obtenida en el período impositivo.

En el supuesto de que a la entidad le fuera aplicable el régimen especial de entidades parcialmente exentas, en la determinación de su base imponible habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 121 y 122 del TRIS, que disponen lo siguiente:

“Artículo 121. Rentas exentas.

1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

(...).

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.

En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.

La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

“Artículo 122. Determinación de la base imponible.

1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.

2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior”.

De lo expuesto anteriormente se desprende que el apartado 1 del artículo 121 del TRIS establece las rentas obtenidas por estas entidades que están exentas, entre las que se encuentran aquéllas procedentes de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, regulando el apartado 2 otros rendimientos por los que se deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades, en particular, los procedentes del ejercicio de explotaciones económicas, considerándose rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En este sentido, las actividades desarrolladas por la consultante suponen la intervención en el mercado de bienes y servicios aunque los mismos se lleven a cabo en cumplimiento de su objeto social y vayan dirigidos, al menos en parte, a sus asociados. En consecuencia, las rentas que obtenga la asociación, tanto por la entrega de revistas a asociados y no asociados, como por la inclusión de publicidad de empresas colaboradoras, no estarán amparadas en la exención.

En cuanto al tipo impositivo aplicable a las entidades parcialmente exentas, será el del 25 por ciento, de conformidad con lo previsto por la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRIS.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado 3 del artículo 136, del TRIS, los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de la citada ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Respecto de la tributación de las operaciones realizadas por la consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de tenerse en cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este ámbito se incluyen las actividades descritas más arriba, que constituyen los objetivos y finalidades de la consultante.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones aun cuando éstas no tengan ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Consecuentemente con lo expuesto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la asociación consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la asociación en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 20, apartado Uno, número 12º, de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente

"12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije."

El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece que:

“El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención”.

No habiendo acreditado la asociación consultante el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente y estando sujeta al Impuesto la actividad que desarrolla, vendrá obligada al cumplimiento de lo previsto en el apartado uno del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

No obstante lo anterior, debe considerarse que si del contenido de los estatutos de la asociación consultante se dedujera que dicha entidad, por su naturaleza, régimen jurídico, funciones y fines, está incluida entre las entidades a que se refiere el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, podría serle de aplicación a la misma el supuesto de exención previsto en dicho precepto si dicha entidad obtiene previamente el reconocimiento del derecho a la aplicación de la referida exención según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho supuesto de exención sólo se aplicaría, en su caso, a las entregas de la revista editada por la asociación, objeto de consulta, a sus asociados a la que tienen derecho en virtud de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Según se deriva del mencionado precepto, la exención reconocida en favor de las citadas entidades no alcanza en ningún caso a las operaciones cuyos destinatarios no sean directamente los miembros de dichas entidades, ni a las entregas de bienes o a los servicios prestados percibiendo a cambio una contraprestación específica, tales como los indicados en la consulta, en que la fundación consultante va a editar y vender publicaciones percibiendo a cambio una contraprestación de las personas destinatarias, distintas de sus asociados, y, por otra parte, prestará servicios de publicidad a las empresas colaboradoras con la asociación.

Estas operaciones estarán sujetas y no exentas, estando obligada la asociación consultante a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente por las entregas de bienes y prestaciones de servicios indicados.

Finalmente, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que le efectúen a la asociación consultante.